BFH X R 29/21

Urteil vom 30.07.25
InsO-Fassung vor dem 01.07.14
Eröffnung am 20.02.14

Wer spielt

Insolvenzverwalter klagt gegen Steuerbescheide, Verwalter gewinnt vorerst, Zurückverweisung. Leipzig.

Um was es geht

Dachdeckerbetrieb freigegeben, ein Jahr später Gewerbe untersagt: Wie verteilt sich die Steuer auf einen Aufgabegewinn zwischen Masse und freigegebenem Vermögen, wenn Fahrzeuge und Gerüst schon vor der Freigabe da waren?

Verlauf

(…) Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 20.02.2014 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners (I) eröffnet und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt.

(…) I ist Dachdeckermeister und hatte seit 2003 einen Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer geführt; den Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In seinem Gutachten im Insolvenzeröffnungsverfahren vom 12.02.2014 stellte der Kläger fest, dass I seit 2005 unfallbedingt arbeitsunfähig gewesen sei und seitdem die Leistungen durch Angestellte erbracht habe. Der letzte Angestellte sei zum 31.12.2013 abgemeldet worden. I verfüge aktuell noch über zwei auch im Rahmen des Dachdeckerbetriebs genutzte Fahrzeuge, über verschiedene Kleinwerkzeuge, über Betriebs- und Geschäftsausstattung in Form von Büromöbeln sowie Gerüst von etwa 100 m².

(…) Mit Schreiben vom 12.03.2014 gab der Kläger folgende dem I am 20.03.2014 zugestellte und am 01.04.2014 öffentlich bekannt gemachte Erklärung ab:“Gemäß § 35 Absatz 2 InsO erklärt der Unterzeichnende in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter über Ihr Vermögen, dass das Vermögen aus Ihrer selbstständigen Tätigkeit nicht vom Insolvenzbeschlag erfasst wird und Ansprüche aus derselben Tätigkeit nicht im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können.”

(…) Mit Bescheid des Landratsamtes vom 07.08.2015 wurde I die weitere Ausübung aller gewerblichen Tätigkeiten untersagt. Zum 30.09.2015 meldete I sein Gewerbe ab.

(…) Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr 2015 mit zwei gleichlautenden Bescheiden vom 12.11.2018 zum einen gegenüber dem Kläger (“für die Masse”), zum anderen gegenüber I (“für den Neuerwerb”) auf jeweils 1.932 € fest. Er schätzte den Gewinn des freigegebenen Gewerbebetriebs (“Neuerwerb”) mit 17.000 €, ging für die Masse von einem Gewinn von 0 € aus und berücksichtigte den geltend gemachten Verlust nicht.

Das Sächsische Finanzgericht wies die Klage des Insolvenzverwalters ab.

Ergebnis

Gibt der Insolvenzverwalter die selbstständige Tätigkeit des Schuldners frei, erfasst die Freigabe nur den Neuerwerb, nicht das Vermögen, das dem Schuldner bei Wirksamwerden der Freigabe schon gehörte – dieses bleibt in der Masse. Die Einkommensteuer des Jahres ist deshalb zuerst einheitlich zu ermitteln und dann auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche aufzuteilen. Wird der fortgeführte Betrieb nach der Freigabe aufgegeben, gehört die Steuer auf den Aufgabegewinn nicht schon deshalb insgesamt zum insolvenzfreien Bereich; sie folgt der Zuordnung der einzelnen Bilanzpositionen. Ob der Betrieb 2015 aufgegeben wurde, muss das Finanzgericht noch klären.

(…) Die Klage ist zulässig (dazu 1.). Sowohl die Einkommensteuerschuld als auch der Gewerbesteuermessbetrag sind für das Streitjahr 2015 einheitlich zu ermitteln und sodann auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche aufzuteilen (dazu 2.). Erklärt der Insolvenzverwalter die Freigabe einer selbständigen Tätigkeit des Schuldners, können gleichwohl Steueransprüche, die mit dieser Tätigkeit zusammenhängen, als Insolvenz- oder Masseforderung zu qualifizieren sein (dazu 3.). Das gilt auch für einen Steueranspruch, der auf einem wegen einer Betriebsaufgabe nach Freigabe entstehenden Übergangs- und Aufgabegewinn beruht (dazu 4.). Der Senat vermag jedoch über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht abschließend zu entscheiden, da die dafür erforderlichen Feststellungen fehlen (dazu 5.). Über die Frage der Beiladung ist im zweiten Rechtsgang zu entscheiden (dazu 6.).

(…) Auch nach Insolvenzeröffnung ist die Einkommensteuerschuld zunächst nach steuerrechtlichen Kriterien einheitlich zu ermitteln (dazu a), sodann nach insolvenzrechtlichen Kriterien auf die verschiedenen Vermögensbereiche aufzuteilen (dazu b), getrennt festzusetzen und geltend zu machen (dazu c). Für den Gewerbesteuermessbetrag gilt Entsprechendes (dazu d).

(…) Die einheitlich ermittelte Einkommensteuerschuld ist sodann in einem zweiten Schritt nach insolvenzrechtlichen Kriterien aufzuteilen.

(…) Übt der Schuldner nach Insolvenzeröffnung weiterhin eine selbständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können (§ 35 Abs. 2 Satz 1 InsO).

(…) Es handelt sich um eine Art Freigabe des Vermögens, welches der gewerblichen Tätigkeit gewidmet ist, einschließlich der dazu gehörenden Vertragsverhältnisse. Der Neuerwerb aus dieser selbständigen Tätigkeit haftet dann nur noch den Neugläubigern, nicht den (Alt-)Insolvenzgläubigern. Die Freigabe erfasst aber kein Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit des Schuldners, das dem Schuldner bei Wirksamwerden der Freigabeerklärung bereits gehörte. Solches Vermögen steht der Masse zu. Dies gilt insbesondere für Forderungen und Verbindlichkeiten aus der vor der Freigabeerklärung ausgeübten selbständigen Tätigkeit des Schuldners. Diese bleiben Bestandteil der Masse und unterliegen der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters. Ob Forderungen und Verbindlichkeiten aus der selbständigen Tätigkeit des Schuldners bei Wirksamwerden der Freigabeerklärung nach § 35 Abs. 2 InsO schon entstanden waren, richtet sich nach den gleichen Maßstäben, welche der in § 35 Abs. 1 InsO getroffenen Unterscheidung zwischen dem Vermögen zugrunde liegen, das dem Schuldner bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits gehört, und dem Vermögen, das er während des Verfahrens erlangt (BGH IX ZR 246/17 (…); BFH XI R 10/19 (…)). Die Abgrenzung zwischen Insolvenz- und Masseverbindlichkeiten bleibt davon unberührt. Eine Freigabe kann nicht eine Insolvenzverbindlichkeit in eine Masseverbindlichkeit umqualifizieren.

(…) Eine Freigabe nach § 35 Abs. 2 InsO kann somit zur Folge haben, dass die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und damit der Betrieb in seiner Gesamtheit ‑‑mit obengenannter Ausnahme der Zwangsverwaltung‑‑ bis zu drei unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen zuzuordnen sind. Die Formulierung, es werde ein Betrieb freigegeben, greift daher eigentlich zu weit. Sie findet sich tatsächlich so auch nicht in der Insolvenzordnung.

(…) Danach können trotz Freigabe der selbständigen Tätigkeit des Schuldners Steuerforderungen, die mit dieser Tätigkeit im Zusammenhang stehen, als Insolvenz- oder Masseforderung zu qualifizieren sein. War bereits vor Insolvenzeröffnung eine Einkommensteuerforderung “begründet” im Sinne von § 38 InsO, bleibt sie Insolvenzforderung. War sie bis zum Wirksamwerden der Freigabeerklärung “begründet”, bleibt sie Masseforderung im Sinne des § 55 InsO (s. oben, unter II.3.a aa).

(…) Der im Rahmen der freigegebenen selbständigen Tätigkeit fortgeführte Betrieb (dazu a) kann unter den allgemeinen steuerrechtlichen Voraussetzungen aufgegeben werden (dazu b). Übergangs- und Aufgabegewinn sind zunächst nach einkommensteuerrechtlichen Kriterien zu ermitteln (dazu c) und sodann nach insolvenzrechtlichen Kriterien auf die drei insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche zu verteilen (dazu d). Beim Gewerbesteuermessbetrag gilt dies für den Übergangsgewinn (dazu e).

(…) Ebenso wenig wie die Insolvenzeröffnung berührt die Freigabe die Identität des Betriebs, sie führt vor allem nicht zu einer Teilung in zwei Betriebe. Der Schuldner kann zwar während des Insolvenzverfahrens einen weiteren Betrieb eröffnen. Die durch die Freigabeerklärung bewirkte Zuordnung des aktiven und passiven Betriebsvermögens in bis zu drei insolvenzrechtliche Vermögensbereiche hat auf den ertragsteuerrechtlichen Betriebsbegriff aber keinen Einfluss. Soweit umsatzsteuerrechtlich ein Unternehmen durch Eröffnung eines Insolvenzverfahrens in mehrere Unternehmensteile zerfällt (…), ist das den Besonderheiten der Umsatzsteuer geschuldet, die eine Verrechnung über die Grenzen der Vermögensbereiche hinaus nicht kennt.

(…) Wurde der Betrieb aufgegeben, muss zunächst nach den allgemeinen steuerrechtlichen Maßstäben gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 EStG mittels Betriebsvermögensvergleichs ein Aufgabegewinn und, falls bisher lediglich Einnahmenüberschussrechnungen nach § 4 Abs. 3 EStG erstellt wurden, vorgeschaltet ein Übergangsgewinn ermittelt werden. Dabei ist das gesamte aktive und passive Betriebsvermögen einzubeziehen, wiederum ungeachtet der Frage, welchem insolvenzrechtlichen Vermögensbereich es zugeordnet ist.

(…) Für die Aufteilung der Jahressteuerschuld sind die Übergangs- und die Aufgabegewinnermittlung in bis zu drei Teilermittlungen für die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche aufzuspalten. Die auf der Betriebsaufgabe beruhende Einkommensteuerschuld ist, anders als das FA und das FG dies beurteilen, nicht schon dann insgesamt dem insolvenzfreien Bereich zuzuordnen, wenn die Betriebsaufgabe auf einen Stichtag nach der Freigabe datiert. Die Zuordnung des Aufgabegewinns zu einem oder mehreren Vermögensbereichen folgt vielmehr der Zuordnung der Bilanzpositionen, auf deren Grundlage für jeden der angesprochenen Vermögensbereiche ein entsprechender Teil-Betriebsvermögensvergleich durchzuführen ist.

Überraschungen

Keine. Beruhigend ist, es geht um eine schlichte Abgrenzungsfrage. Interessant der steuerrechtliche Blick auf die Erklärung der Insolvenzverwaltung gemäß § 35 Abs. 2 InsO.

Sächsisches FG, Entscheidung vom 11.11.2020 – 2 K 546/20 –

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